A finales del año 2011 la Dirección General de Tributos ha emitido una consulta vinculante (Consulta nº V2017-11) que, en determinados supuestos, modifica el criterio respecto del cálculo de la base imponible en la transmisión de vehículos afectados al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
El derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de un vehículo automóvil, para afectarlo al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, siempre ha sido un tema controvertido, tanto por los aspectos legales que lo regulan, cuanto por la dificultad de acreditar el grado de afectación y la consiguiente carga de la prueba.
Para mejor comprender el criterio analizado, vamos a diferenciar entre la adquisición del vehículo, momento de la deducción de las cuotas soportadas, con sus limitaciones, y su posterior enajenación:
1.-La adquisición del vehículo automóvil supone soportar unas cuotas de IVA, las cuales serán deducibles en función del grado de afectación al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Si la afectación es completa habrá derecho a deducir el 100% de las cuotas soportadas. No obstante el porcentaje de afectación sí tiene matizaciones.
Así la Ley del IVA (art. 95 de la ley 37/1992) establece:
no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional. Junto a esa limitación al derecho a deducir, establece que en caso de bienes de inversión que se empleen parcialmente, podrán deducirse en la medida en que vayan a emplearse en dicha actividad. Y respecto de los vehículos automóviles de turismo, indica que dicha afectación se presumirá realizada en una proporción del 50 por ciento.
Dejamos a un lado, por no ser objeto de este comentario, la problemática de la afectación, su proporción y la carga de la prueba de su determinación, pues además requeriría otras aclaraciones, mayor espacio y otro enfoque.
Respecto de las limitaciones del derecho a deducir, centrándonos en los vehículos automóviles, la relevancia de lo anteriormente reseñado radica en que esa afectación del 50% determina un derecho a deducir las cuotas de IVA soportadas en ese mismo porcentaje.
2.-Respecto de la transmisión posterior del vehículo, al tratarse de un bien afecto a la actividad, nos encontramos ante una operación sujeta y no exenta.
En estos supuestos y hasta ahora, la base imponible estaba constituida por el importe total de la contraprestación pactada.
Pues bien este criterio es el que la Dirección General de Tributos ha modificado para adaptarse a lo establecido por la Directiva Europea en este tema. Así en su contestación a la consulta anteriormente reseñada, de 8 de septiembre de 2011, expresamente reconoce el cambio de criterio en la determinación de la base imponible respecto de criterios anteriormente seguidos.
En esta consulta se parte de reconocer que en los sujetos pasivos es posible la confluencia de “un patrimonio empresarial o profesional y de un patrimonio particular”. Si bien señala que esta dualidad se da con carácter más habitual en los empresarios y profesionales que son personas físicas, frente al carácter más excepcional en las personas jurídicas.
Esta dualidad se ha reconocido por la Dirección General de Tributos en varios supuestos:
- A entes dependientes de un ente público, en su contestación vinculante de 25-05-2007 (Consulta nº V1107-07), señalando que este “carácter dual” se manifiesta en la formación de su patrimonio empresarial y en la no deducibilidad de las cuotas soportadas por bienes o servicios que se afectan de forma exclusiva a sus operaciones no sujetas.
- Respecto de otras entidades mercantiles, en su contestación vinculante de 05-07-2007 (Consulta nº V1499-07), señalando que una sociedad “podría, excepcionalmente y no obstante su carácter mercantil, no ser considerada empresario o profesional, quedando al margen del Impuesto las entregas de bienes integrantes de su patrimonio”.
Partiendo de esta dualidad, la consulta objeto de análisis concluye que “la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento, debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la deducción”.
Así, en la transmisión posterior del vehículo, habrá que diferenciar en función del porcentaje de afectación. Así tenemos:
—Si la afectación ha sido total (del 100%), la base imponible estará constituida por la contraprestación total pactada.
—Si la afectación ha sido parcial (en cualquier porcentaje), la base imponible estará constituida por ese mismo porcentaje de afectación aplicado a la contraprestación total pactada.
Por tanto, en los supuestos de transmisión de un vehículo automóvil que ha estado afecto sólo parcialmente al patrimonio empresarial o profesional (habitualmente al 50%, si se sigue la presunción legal), la base imponible también estará constituida exclusivamente por dicho porcentaje sobre el importe total de la contraprestación pactada. La transmisión del otro porcentaje se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio empresarial y, por tanto, no sujeta al IVA. Sobre esta Base imponible se aplicará el tipo impositivo.
Por último y al tratarse de bienes de inversión, habrá que tener en consideración la posible aplicación de la regularización definitiva de la deducción inicialmente practicada, si la transmisión se produce durante el periodo de los cuatro años siguientes a la adquisición del vehículo.
No cabe duda que este criterio permitirá reducir el precio final del vehículo, lo que beneficiará a los potenciales compradores, especialmente si quien lo compra es un particular que no puede deducirse las cuotas de IVA soportadas.
Teodoro Arnáiz Arnáiz (Inspector de Hacienda del Estado)
Fuente: Lex Nova Blogs
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