Deducibilidad fiscal de la retribución de los administradores

Los administradores de una sociedad pueden percibir retribuciones por el ejercicio del cargo, dietas por asistencia a Consejos y participación en beneficios. La deducibilidad fiscal de dichas retribuciones ha venido siendo una cuestión problemática e incomprensiblemente no legislada. Ha tenido que ser la doctrina del TEAC y la DGT la que arroje algo de luz sobre el asunto, aunque perdura alguna zona en penumbra, como desarrollamos a continuación.

Ante la citada ausencia de una regulación específica en el TRLIS sobre esta partida, y en virtud de la remisión realizada por el art. 10.3, dichas retribuciones serán fiscalmente deducibles en la medida en que se cumpla lo establecido por la normativa mercantil.

•  El ICAC, en Consulta nº 1 del BOICAC 21, 1995, afirma que las retribuciones de los administradores de una sociedad son un gasto más, necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. Por tanto, la cuenta de pérdidas y ganancias deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores.
•  Los arts. 217 a 219 del TRLSC vienen a establecer que el cargo de administrador es gratuito salvo que los estatutos establezcan expresamente lo contrario. En consecuencia, si los estatutos no lo prevén expresamente, aún cuando la retribución sea fijada en Junta General, no será fiscalmente deducible.

Al respecto, la Sentencia de 13/05/2011 del TSJ de Galicia afirma que la exigencia de la mención estatutaria tiene una finalidad garantista de los socios de la entidad, admitiendo la deducción fiscal de la retribución del administrador, aún cuando no esté prevista en los estatutos, por cuanto el administrador tenía una mayoría tal (97%) que le permitía acomodar los estatutos a su criterio.

No obstante, tanto la mayoría de los restantes TSJ, como la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo exigen la previsión estatutaria como requisito necesario para la deducción fiscal de la retribución de los administradores. El criterio del TS lo encontramos en la  Sentencias de 13 de noviembre de 2008, así como en las  Sentencias de 15 de enero de 2009 y 11 de marzo de 2010, y AN de 2 de diciembre de 2010, establece que para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores con certeza, se deben cumplir los siguientes requisitos:

   1º. Determinación en los estatutos del sistema retributivo concreto.

   2º. Cuando consista en participación en las ganancias, deberán cumplirse los requisitos del art. 130 TRLSA.

3º. Sistema de retribución variable de participación en beneficios: porcentaje determinado en los estatutos. No es suficiente con establecer un límite máximo.

4º. Asignación de carácter fijo: estatutos deben prever la cuantía o, al menos, los criterios que permitan determinarla perfectamente (sin margen de discrecionalidad).

5º. Salvo disposición en contrario de los estatutos, la retribución de los Administradores será igual para todos.

Teniendo en cuenta que las sentencias del TS se referían a la deducción de retribución de administradores cuando estaba vigente la Ley 61/1978 del IS, la DGT emitió el informe de 12/03/2009 aclarando la aplicación de la doctrina del TS al actual TRLIS:

— El TRLIS es más flexible que la Ley 61/1978 en esta materia, pues sustituye el concepto de “gasto necesario” por el de “gasto correlacionado con los ingresos”.

— La retribución de los administradores es un gasto realizado para la obtención de ingresos y no tiene la consideración de liberalidad.

— Si los estatutos recogen su carácter remunerado, aún cuando no recoja los requisitos de certeza recogidos en las Sentencias del TS referidas, será gasto deducible de acuerdo con la regulación del TRLIS (es gasto contable, está registrado en los resultados de la entidad y no es una liberalidad).

— Ya las Resoluciones del TEAC de 14 de septiembre, 11 de octubre y 18 de diciembre de 2006 se pronunciaron en idénticos términos, al indicar que puesto que la Ley 43/1995 del IS no establece precepto alguno que limite la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, establecidas por los estatutos, contabilizados los gastos correctamente y siendo necesarios para la obtención de los ingresos, debe concluirse su carácter deducible de los mismos.

A raíz del citado informe se han producido pronunciamientos de TSJ en el mismo sentido:

•  STSJ Asturias Rec. Nº 789/2008 de 21-06-2010. El gasto figura contabilizado en una cuenta de gasto, es un gasto real en el que ha incurrido la entidad por la actividad desarrollada por el administrador para la obtención de ingresos, no tienen la consideración de liberalidad, sobre la misma se ha practicado la correspondiente retención, y ha sido declarada por el administrador como ingreso en el IRPF. Por último, se cumplen los requisitos establecidos en la legislación mercantil, pues la Ley 43/1995 es mas flexible que la Ley 61/1978, admitiendo la deducibilidad de los gastos correlacionados con los ingresos.
•  STSJ Galicia Rec. Nº 16853/2009 de 13-05-2011. Señala que no resulta aplicable la Ley 61/1978, sino la posterior 43/1995. Añade que el gasto ha sido aprobado en Junta General, figura en la memoria, y se han practicado las retenciones correspondientes. El administrador, que posee el 97% de las participaciones de la entidad y en la que, su solo ámbito de decisión personal, a partir de dicha mayoría, implica una actividad de la que no resulta injustificada una retribución como gasto necesario para la obtención de los ingresos.
•  STSJ Madrid Rec. Nº 417/2009 de 13-07-2011. De acuerdo con lo establecido en la Ley 43/1995, si se han contabilizado como gastos, son reales y el cargo es retribuido según los estatutos, el gasto será deducible.

Conclusión. Siguiendo la doctrina del TEAC y la DGT, con el vigente TRLIS no resultan exigibles los requisitos esgrimidos por el TS en cuanto a la certeza con la que han de fijarse en los estatutos las retribuciones de los administradores para que sean fiscalmente deducibles. Pero, aún cuando por la vía de la doctrina del TEAC y la DGT se ha clarificado la cuestión, permanece una duda: si las retribuciones de los administradores van a resultar deducibles fiscalmente con independencia de que se cumplan o no los requisitos exigidos por la normativa mercantil, o si se va a exigir el cumplimiento de alguno de ellos. Nada aclara el informe de la DGT de 12 de marzo de 2009, al señalar que tendrán el carácter de gasto fiscalmente deducible

… cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.

Carácter de la relación sociedad-administrador. Cuando se simultanean las tareas de administrador y de personal de alta dirección, la relación es únicamente mercantil (prevalece sobre la laboral), al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador. Se trata de la denominada teoría del vínculo que ha tenido reflejo en la siguiente doctrina de la DGT:

— DGT V1343-09 de 8-06-2009. Se trata de una entidad dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles con un único socio que es, a su vez, administrador y suscribe un contrato como gerente. ¿Califica a los efectos de la regla de “persona y local” para ser considerado actividad económica? No, porque prima la naturaleza mercantil sobre la laboral. La consecuencia es que si no realiza actividad económica, no puede aplicar el régimen fiscal especial de PYMEs.

—  DGT V2159-11 de 20-09-2011. El socio profesional de sociedad profesional con participación del 75% que presta servicios como administrador y como economista, sin contrato de arrendamiento de servicios profesionales entre el socio y la sociedad aunque con prestaciones accesorias. La relación mercantil prima sobre la laboral.

La consecuencia es que todas las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral, deben entenderse comprendidas en los rendimientos del trabajo a efectos del LIRPF, que en su art. 17.2.e) establece que:

en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

Fuente: Lex Nova (21/3/2012)